A doação da nua-propriedade, o usufruto e o imposto de transmissão no Estado do Rio Grande do Sul - Isenção ou incidência de ITCD na escritura pública?
titular do tabelionato de notas de Canela
Sumário: 1 - Introdução. 2 - Legislação do ITCD. 3 - Alterações na legislação do ITCD. 4 - Conceitos. 5 - Conclusão.
O presente estudo tem por escopo o exame da Lei nº 8.821/89, que trata do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doações, conhecido com Lei do ITCD, no Estado do Rio Grande do Sul. Busca-se examinar especialmente a questão tributária nas hipóteses onde se dá a transferência da nua-propriedade, em decorrência da doação com reserva de usufruto, pela qual o doador, por liberalidade, transfere ao donatário não a propriedade plena, mas sim uma das parcelas do domínio, e assim, embora o recebedor passe a ter a disposição sobre a coisa que lhe é doada, não tem o uso e o gozo, que ficam retidos pelo doador, por reserva, ou dedução. É certo que até a alteração legislativa que trouxe nova redação à lei que se examina, ocorrida no ano de 1997, as operações de tal ordem eram isentas do imposto, que ficava postergado para o momento futuro da consolidação da propriedade em nome do nu-proprietário. A partir da mudança ocorrida na norma, passou a ser entendimento da fiscalização tributária estadual ter havido o fim da postergação, passando então a exigir que antes da formalização do negócio seja recolhido o imposto aos cofres públicos. Busca-se, ao longo do trabalho desenvolvido, averiguar se efetivamente a interpretação é embasada ou se a leitura da lei não é feita conforme resulta do exame mais acurado do contexto legal. Essa é a proposição, ainda que com a consciência das limitações pessoais e das dificuldades postas.
PALAVRAS-CHAVE: Doação. Usufruto. Imposto de transmissão. Incidência. Isenção.
1. INTRODUÇÃO
No Estado do Rio Grande do Sul, ao longo de muitas décadas, houve isenção do imposto de transmissão de bens imóveis nas hipóteses de doação com reserva de usufruto, postergado-se o pagamento para o momento da extinção deste direito real, com a consolidação da propriedade em favor do nu-proprietário, quer por morte do doador, quer por outra forma admitida em lei, mesmo até por renúncia, com a conseqüente consolidação da propriedade em favor do nu-proprietário.
No tocante a renúncia de usufruto, era ela admitida pela doutrina e jurisprudência pátrias, pois não estava arrolada entre as causa de extinção na vigência do Código Civil de 1916, o que veio ocorrer somente com a entrada em vigor do novo diploma - Lei 10.406/2002, dispondo, no artigo 1.410, que o usufruto extingue-se, cancelando-se o registro no Cartório de Registro de Imóveis, dentre outros modos também pela renúncia.
Quanto ao imposto de transmissão, inicialmente conhecido pela sigla SISA, depois ITBI, a significar o imposto de transmissão de bens imóveis, era, até a entrada em vigor da Constituição Federal de 1988, de competência exclusiva dos Estados, não importando fosse a transmissão a título gratuito ou oneroso, ou mesmo em decorrência da morte do proprietário.
Hodiernamente, pela nova carta magna, a competência legislativa e de cobrança foi alterada, mantendo-se o ITBI apenas para os atos de transmissão onerosa de imóveis, competindo aos Municípios legislar acerca do tributo e cobrá-lo, enquanto que para os atos gratuitos ou originados em razão da morte (herança), a competência se manteve com os Estados, passando a designar-se Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doações, conhecido no Rio Grande do Sul como ITCD, e em outros Estados, como São Paulo, ITCMD.
A alteração trazida pela atual Constituição da República , no capítulo destinado ao Sistema Tributário Nacional, como referido, alterou a competência legislativa e de arrecadação, atribuindo aos Estados e ao Distrito Federal instituir e cobrar o imposto sobre a transmissão "causa mortis" e doação, de quaisquer bens e direitos, não somente imóveis, e aos Municípios a instituição e cobrança do imposto sobre a transmissão inter vivos, por ato oneroso, e diferentemente dos casos de gratuidade ou em razão de herança, exclusivamente na transmissão de bens imóveis.
2. LEGISLAÇÃO DO ITCD
Com fundamento na nova ordem constitucional, foi editada e passou a vigorar, no Rio Grande do Sul, a Lei nº 8.821, de 27 de janeiro de 1989, conhecida como Lei do ITCD, mantendo a isenção do tributo para as doações da nua-propriedade, estabelecendo no art. 7º, V, ser isenta do imposto a transmissão do domínio direto ou da nua-propriedade de bens imóveis , tendo essa prerrogativa, favorável ao contribuinte, se estendido até a edição da Lei Estadual nº 11.074, de 30 de dezembro de 1997, que alterou a Lei do ITCD.
As modificações produzidas na legislação específica trouxeram nova redação ao dispositivo citado, no sentido de fulminar a isenção na transmissão da nua-propriedade, embora mantida na transmissão do domínio direto. No comparativo entre o anterior e o atual texto, vai se verificar ter havido supressão da parte final do inciso V do art. 7º, ficando excluídas, além da expressão "nua-propriedade", também "bens imóveis".
No tocante a ter havido exclusão dessa última expressão agiu com acerto o legislador, uma vez que pelo citado preceito constitucional o imposto de transmissão, a título gratuito ou causa morte, de competência estadual, abrange não somente os bens imóveis, mas sim a totalidade do patrimônio transmitido, até mesmo em se tratando de bens móveis, e inclusive dinheiro. Impunha-se, portanto, a correção.
Por outro lado, alterada a norma também com a supressão da expressão "nua-propriedade", com o objetivo de fulminar a postergação do recolhimento do imposto em tais casos, e mesmo que, sem discussão de mérito, tenha ela surtido efeitos práticos de imediato, pelo entendimento literal que seu deu ao artigo modificado, cabe questionar a sua eficácia jurídica, considerando a correta interpretação legislativa: se de fato está o contribuinte obrigado, por força da lei, a antecipar o pagamento do tributo, ou se as modificações introduzidas não tiveram o condão de alcançar o objetivo pleiteado pelo legislador, uma vez considerado o contexto legal, e não apenas pela interpretação isolada do artigo. É comezinho que a lei não pode ser interpretada em tiras, senão como um conjunto de regras postas em harmonia entre si, como elos dispersos de uma mesma corrente.
A fim de alcançar o objetivo no caso trazido à discussão, é necessário basicamente que se apure, nesse contexto, o real significado da expressão "domínio direto", cuja transmissão permanece isenta do imposto, nos termos da lei.
Para tal mister, aparentemente de difícil deslinde, não é suficiente a leitura perfunctória dos dispositivos, senão por outro lado se fazendo um estudo mais detalhado do complexo sistema jurídico, adentrando-se especialmente nos campos de direito civil, tributário, administrativo e constitucional, e passando necessariamente pelo conhecimento de certos conceitos e seus reflexos na nomenclatura dos dispositivos pertinentes, dentre eles o que sejam propriedade, plena e bi-partida; domínio, útil e direto; e usufruto, por instituição e por dedução, e especialmente a eventual sinonímia existente entre as expressões "domínio direto" e "nua-propriedade".
3 - ALTERAÇÕES NA LEGISLAÇÃO DO ITCD
O legislador efetivamente buscou excluir a isenção do tributo para as hipóteses de doação da nua-propriedade, como se pode verificar pela simples leitura do projeto de lei que redundou em aprovação, preconizando que
... Propõe, ainda, a exclusão da isenção na transmissão da nua-propriedade de bens imóveis, que geralmente ocorre na doação e é um ato de liberalidade do doador. Portanto não faz sentido o benefício da postergação do pagamento do imposto para o momento da extinção do usufruto...
Afora pecar pela falta de melhor técnica legislativa e compreensão quanto ao alcance do imposto na transmissão do patrimônio, o texto padece de vício de inconstitucionalidade, uma vez que o benefício da postergação, a que se refere, origina-se de lei de hierarquia superior. Senão veja-se as disposições contidas no Código Tributário Nacional , em especial nos artigos 116 e 117, estabelecendo que o fato gerador somente ocorre, tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, sendo que os atos jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados, sendo suspensiva a condição, como é o caso da doação com reserva de usufruto, desde o momento de seu implemento, qual seja, cessada a condição.
Embora não constitua objeto do presente estudo, cumpre salientar que incorre em inconstitucionalidade a lei quando estabelece alíquota progressiva para o imposto, tendo já o Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul vedado progressividade do tributo , por entender que este não mensura e nem é expressão de capacidade contributiva dos contribuintes, e, segundo o Eminente Relator, Desembargador Genaro Baroni Borges, "como imposto real que é, não comporta a progressão, só possível nos impostos pessoais, nos termos do art. 145, § 1º da Constituição Federal de 1998".
Mas, embora as inconstitucionalidades que se demonstram, o trabalho ora desenvolvido busca por outra seara, por outro ângulo, por outro foco, fazer o exame da Lei 8.821/89, no sentido de verificar se afora os vícios no campo constitucional, também a melhor interpretação do texto pode levar ao entendimento de isenção do imposto para as hipóteses de doação da nua-propriedade.
O que se pretende efetivamente esclarecer é se a doação da nua-propriedade continua ou não isenta do imposto de transmissão, conforme a melhor hermenêutica, ainda que tenha a legislação sofrido alterações que objetivaram o fim da postergação do tributo para o momento da consolidação, e na prática o tributo seja exigido antecipadamente.
Como visto, a lei passou a estabelecer isenção do imposto somente na transmissão do domínio direto, tendo suprimido a expressão "nua-propriedade". Para uma melhor compreensão, faz-se necessário esclarecer então o que seja domínio direto, especialmente a diferença ou a sinonímia existente entre nua-propriedade e domínio direto, considerando-se primeiramente cada qual de forma isolada, e num segundo momento fazendo-se o cotejo quanto ao significado dos termos dentro do contexto normativo, nos casos de doação com reserva de usufruto, passando necessariamente por conceitos outros, como se perceberá ao longo das digressões lançadas. É imperioso que o intérprete conheça os diversos efeitos trazidos à propriedade pelo usufruto, seja na instituição ou na reserva do direto.
4 - CONCEITOS
Propriedade, para Maria Helena Diniz "(...) é direito que a pessoa física ou jurídica tem, dentro dos limites normativos, de usar, gozar e dispor de um bem, corpóreo ou incorpóreo, bem como reivindicá-lo de quem injustamente o detenha...".
O revogado Código Civil brasileiro já trazia expresso o conceito de propriedade, e não é diferente o que se contém no código vigente , com pequenas variações que em nada alteram a conceituação, expressando sempre a trilogia para a existência de propriedade: uso, gozo e disposição.
Os conceitos de propriedade plena, trazidos pelos Códigos Civis, tanto o anterior quanto o atual, bem demonstram que propriedade, propriamente, somente existe quando há a reunião do uso, gozo e disposição, pois uma vez estando separados esses direitos, pela bipartição, com o fracionamento do domínio, a propriedade deixará de ser plena, ou "verdadeiramente propriedade", surgindo em conseqüência a nua-propriedade.
Corrobora nesse sentido a lição de Orlando Gomes , quando leva em conta conceitos doutrinários para conceituar a propriedade em três dimensões:
1ª) O conceito sintético, que corresponde à submissão de uma coisa em todas as suas relações a uma pessoa. 2ª) O conceito analítico, com o direito de usar, fruir e dispor de uma coisa, e de reavê-la de quem quer que injustamente a possua. 3ª) O conceito descritivo, que abrange o direito complexo, absoluto, perpétuo e exclusivo, pela qual uma coisa fica submetida à vontade de uma pessoa, com as limitações da lei.
Por qualquer ângulo que se estude propriedade, vai sempre se chegar a mesma conclusão: propriedade somente existe quando reunidos todos os seus elementos formadores. Faltando um que seja, não é propriedade, em seu conceito maior. Pelo conceito sintético, tem-se a submissão da coisa ao seu proprietário, único ou múltiplo, mas tratando sempre de propriedade em seu conceito maior, sem fracionamento do domínio. No analítico percebe-se, igualmente, a propriedade íntegra, pela conjunção dos poderes de usar, fruir e dispor, além do poder de reavê-la de quem injustamente a possua. E por fim, o conceito descrito, também a demonstrar que somente a plenitude da propriedade é efetivamente propriedade, pelo "direito complexo, absoluto, perpétuo e exclusivo".
Nas hipóteses de desdobro, a propriedade deixa de ser exclusiva, e no caso estudado, doação da nua-propriedade, coexistem dois direitos, não mais havendo exclusividade em relação ao bem. De um lado o usufrutuário, que utiliza a coisa, possuindo a posse direta, e de outro o nu-proprietário, que pode dela dispor, embora não possa usá-la ou dela fruir, tendo mera posse indireta.
Quanto ao domínio, Maria Helena Diniz o conceitua como: a) Propriedade; b) qualidade de proprietário; c) poder de dispor de algo como seu proprietário.
Assim, propriedade e domínio parecem confundir-se como se a mesma coisa fossem, embora assim não seja. O proprietário pode usar, gozar e dispor da coisa, enquanto que o nu-proprietário somente pode dela dispor, uma vez que uso e gozo são afetos ao usufrutuário, e quanto ao domínio, o proprietário o tem de forma plena, e o nu-proprietário de modo restrito, pois tendo mera disposição, nua-propriedade, não usufrui: tem um domínio limitado, que é justamente o chamado domínio direto.
Esse domínio direto que possui o nu-proprietário somente tornar-se-á domínio em sua verdadeira acepção, isto é, pleno, quando se der a reunião ao domínio útil, no instante da consolidação. Até lá estará bi-partido, pelo fracionamento dado através da relação jurídica que envolve a coisa.
De Plácido e Silva ensina que domínio derivado do latim dominium (propriedade, direito de propriedade), de dominus (senhor, proprietário), significa, em linguagem corrente, segundo seu próprio sentido etimológico, a propriedade ou o direito de propriedade que se tem sobre bens imóveis (...) No entanto, a propriedade e o domínio não devem ser confundidos, desde que possuem sentido próprio. Propriedade é o gênero, que compreende o domínio, como espécie, abrangendo toda sorte de dominialidade, de dominação ou de senhorio individual sobre coisas corpóreas ou incorpóreas. É o conjunto de direitos reais e pessoais. Domínio, no entanto, compreende somente os direitos reais, ou seja, o direito de propriedade encarado somente em relação às coisas materiais ou corpóreas. (...) O domínio se subordina a limitações, seja pelo desmembramento dele, ou pelos encargos que possam ser, eventualmente, trazidos à propriedade, e constituídos como direitos reais sobre a coisa alheia (jure in re alínea). O domínio se adquire por todos os meios por que se adquire a propriedade.
Do conceito extrai-se, fundamentalmente, que o domínio, compreendendo somente os direitos reais, se adquire por todos os meios por que se adquire a propriedade, sendo espécie do gênero propriedade.
Tanto isso se confirma pelas disposições contidas no próprio Código Tributário Nacional , estabelecendo que o contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título. Por essa razão, os impostos incidentes sobre o imóvel, seja urbano ou rural, como o imposto predial e territorial urbano, regulado pelas leis municipais, ou como o imposto territorial rural, através da Lei 5.868, de 12 de dezembro de 1972, e Decreto 72.106, de 18 de abril de 1973, que tratam do Sistema Nacional de Cadastro Rural, são de responsabilidade do usufrutuário, e não do nu-proprietário.
Para elucidação do tema proposto, é de fundamental importância ter-se exata noção do real significado das expressões "domínio direto" e nua-propriedade", porque tanto constitui a real compreensão do problema, sem o que fica vazio de sentidos o estudo.
O domínio divide-se em útil e direto, conforme já preceituava, antes ainda da vigência do primeiro código civil pátrio, o art. 915 da Consolidação das Leis Civis , elaborada por Augusto Teixeira de Freitas, estabelecendo que "o domínio é directo, ou útil".
Domínio direto, segundo ainda as lições do mesmo De Plácido e Silva
(...) é situação jurídica relativa à propriedade, que se gera do desmembramento dos direitos reais sobre a coisa. Neste desdobramento, que se mostra também uma limitação, direito de propriedade, nos aspectos de domínio direto e de domínio útil, o domínio direto vem indicar o direito de propriedade que é conservado sobre a coisa.
Daí se pode ver a importância conceitual dos institutos estudados para o posicionamento, no contexto legal, das idéias a dar suporte ao entendimento trazido ao final do presente estudo. O domínio direto vem a indicar o direito de propriedade que é conservado sobre a coisa. Tal hipótese ocorre quando o proprietário institui usufruto e permanece como nu-proprietário, de modo que conserva o domínio direto sobre o bem. Inversamente, se o proprietário aliena a nua-propriedade, conservando o usufruto, o que transmite é domínio direto. Na doação com reserva de usufruto, o doador transfere parcela da propriedade ao donatário (nu-proprietário), não propriedade plena, o que somente se vai dar com a consolidação, por qualquer de suas formas. Logo, se pode perfeitamente entender que ao transmitir nua-propriedade, o doador transfere unicamente domínio direto.
E Iêdo Batista Neves é categórico na confirmação de tal entendimento, quando esclarece que "nu proprietário diz-se de quem tem a nua-propriedade, o domínio direto de uma coisa, cujo domínio útil pertence a outrem".
O conceito dado pelo léxico muito bem esclarece o objetivo do estudo feito, constituindo-se na chave do enigma. Por ele fica claro que nu-proprietário é aquele que possui o domínio direto, e por conseqüência, resta evidente a sinonímia entre as expressões "domínio direto" e "nua-propriedade", considerada a conjuntura proposta, tanto que a exclusão de uma não altera o sentido da oração onde estivessem reunidas por redundância.
Não parece difícil compreender o instituto, dando-se o encadeamento necessário aos elementos que compõe os conceitos próprios e derivados de propriedade, a ponto de ver-se nitidamente que são sinônimos, no contexto, domínio direto e nua propriedade.
No Glossário de Termos do Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária , tem-se o conceito de nu-proprietário: "É a pessoa que detém o direito de dispor do imóvel (domínio direto), não podendo, entretanto, utilizá-lo, visto que o direito ficou reservado ao usufrutuário (domínio útil)".
Reconhecida, então, a sinonímia existente entre as expressões, pelo próprio órgão governamental, quando conceitua nu-proprietário aquele que possui o domínio direto, e usufrutuário o detentor do domínio útil.
Reitera-se a importância em estabelecer a diferença entre reserva e instituição de usufruto, pois não se pode confundir os institutos, pena de tornar incompreensível a idéia buscada no trabalho que se desenvolve. Na doação com reserva de usufruto, o proprietário, através do que a doutrina costume chamar de usufruto reservado, deducto, ou detrato, mantém a posse direta, a utilidade, a fruição da coisa, transferindo posse indireta, domínio direto, ou nua-propriedade, além da disposição, enquanto que na instituição de usufruto a situação se inverte, posto que então o proprietário mantém a disposição, isto é, o poder de alienar, passando a ter posse indireta, deixando de usar e fruir da coisa.
A jurisprudência tem tratado do tema de modo a dar razão aos entendimentos expostos.
Reintegração de posse. Comodato. Usufruto. Posse anterior. Benfeitorias. Aluguel. Compensação - Tratando-se de comodato estabelecido pela usufrutuária, tem o nu-proprietário, uma vez extinto o usufruto, o direito de retomar o imóvel pela via da reintegração, porque antes tinha a posse indireta que o domínio, ainda que não pleno, já lhe assegurava.
A decisão é clara quanto ao entendimento de que o nu-proprietário possui domínio direto, ao estabelecer que "antes tinha a posse indireta que o domínio, ainda que não pleno, já lhe assegurava". Então se percebe que, tendo o nu-proprietário o domínio, não é este pleno, mas direto. Tem mera parcela do domínio.
Também o Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul assim entende:
EMENTA: SUCESSÕES. DOAÇÃO COM RESERVA DE USUFRUTO. ITCD. Na doação com reserva de usufruto transmite-se apenas a nua-propriedade, reservando-se o doador os poderes de uso, gozo e fruição. Não se confunde com a instituição de usufruto convencional, em que transmite o proprietário os poderes de uso, gozo e fruição do bem para terceiro, reservando, para si, a nua-propriedade. Em se tratando de doação com reserva de usufruto, o fato gerador do ITCD ocorre na data do fato ou ato jurídico determinante da consolidação da propriedade na pessoa do nu-proprietário, oportunidade em que ocorre a extinção de usufruto. (art. 4º, II, "b", da Lei Estadual nº 8.821/89). Agravo provido, Unânime.
Por outras palavras, a interpretação que se der para a ementa tem igual sentido, especialmente no tocante a que "não se confunde (a reserva) com a instituição de usufruto convencional". Ainda que a decisão enfocada trate da inconstitucionalidade da cobrança do tributo para a hipótese de doação da nua-propriedade, pode ter aplicação ao presente estudo, pois bem define a diferença entre instituição e reserva de usufruto, fato, aliás, que tem causado confusão, mesmo entre renomados doutrinadores pátrios e inclusive em nível de jurisprudência, ao não fazer a distinção.
Em outra decisão do mesmo tribunal gaúcho extrai-se que:
1. A propriedade plena, pela consolidação da nua propriedade imobiliária e do usufruto na pessoa do donatário, somente se considera oficialmente consumada, operando efeitos tributários - no caso, a exigibilidade do Imposto de Transmissão "Causa Mortis" e Doação - com a transcrição ou averbação do ato ou fato (extinção do usufruto) no registro imobiliário competente, condição essa imposta pela lei civil (art. 1410 do novo diploma) e que deve ser observada para efeitos tributários à vista do disposto no art. 110 do CTN, que obriga a lei instituidora do usufruto a adotar os conceitos e figuras do direito privado expressa ou implicitamente utilizados pela Constituição Federal para definir ou limitar competências tributárias. Aplicação, ademais, dos arts. 116, II, e 117, I, do CTN.
2. Não sendo editada, nos termos do "caput" do art. 116 do CTN, lei estadual determinando a antecipação, para momento anterior à transcrição ou averbação da extinção do usufruto no registro imobiliário, dos efeitos do fato gerador da obrigação relativa ao ITCD, causa do seu pagamento, é destituída de eficácia a norma contida em decreto regulamentar que a determina.
Nessas condições, o prazo de 120 dias previsto no art. 30, III, do Decreto estadual do RS nº 33.156/89 para que o interessado requeira a avaliação do imóvel e o conseqüente pagamento do referido imposto, tem seu início somente com a averbação da extinção do usufruto no registro imobiliário competente, e não com a morte do usufrutuário.
A decisão bem ataca a controvérsia de interpretação, estabelecendo que "a propriedade plena, pela consolidação da nua propriedade imobiliária e do usufruto na pessoa do donatário, somente se considera oficialmente consumada, operando efeitos tributários - no caso, a exigibilidade do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação - com a transcrição ou averbação do ato ou fato (extinção do usufruto) no registro imobiliário competente".
Pelo exame da Lei 8.821/89, mesmo com a redação que lhe foi dada pela Lei 11.074/97, e ainda do Decreto 33.156/89, verifica-se que o fato gerador do imposto somente ocorre na data em que ocorrer o fato ou ato jurídico determinante da consolidação da propriedade na pessoa do nu-proprietário, na extinção do usufruto, confirmando o acerto das decisões jurisprudenciais trazidas à colação.
Com efeito, a Lei 8.821/89 , no seu art. 2º, dispõe que o imposto tem como fato gerador apenas a transmissão da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis e direitos a eles relativos, não trazendo, portanto, a transmissão do domínio direto como fato gerador do tributo.
Fica evidente, pelo dispositivo, que apenas a transmissão da propriedade ou do domínio útil constitui fato gerador do imposto. Por conseqüência, não se podendo confundir "propriedade" com "nua-propriedade", resta cristalino que a transmissão da "nua-propriedade" não está arrolada como fato gerador.
Tanto se confirma, inclusive, pelo artigo 4º do mencionado diploma , reconhecendo que o fato gerador ocorre na extinção do usufruto, pela consolidação.
Não pode ser mais claro: ocorre o fato gerador na data da instituição do usufruto convencional (art. 4º, II, a). Como frisado inicialmente, não se pode confundir instituição com reserva de usufruto, pois são diferentes os seus efeitos no aspecto de tributação, isso porque na instituição do usufruto o que se transmite é o direito ao uso e gozo da coisa, enquanto que na doação com reserva, o que se transmite é a disposição, a nua-propriedade, o domínio direto.
Além disso, dá-se somente o fato gerador na data em que ocorrer o fato ou ato jurídico determinante da consolidação da propriedade na pessoa do nu-proprietário, na extinção do usufruto (art. 4ª, II, b). Então, se o fato gerador ocorre somente na extinção do usufruto, nos casos de reserva, pois apenas a constituição e não a reserva é constitutiva de fato gerador, não pode o imposto ser cobrado na data em que se levar a efeito o ato da doação de nua-propriedade, pena de bi-tributação. Ora, se a lei determinada para momento futuro (extinção do usufruto) a ocorrência do fato gerador, para tais casos, não há fato gerador no momento da transmissão. É tão claro isso, é tão evidente, que não pode ser compreendida, causando espécie, a interpretação dada pelo agente fiscal da Secretaria da Fazenda, no Estado do Rio Grande do Sul, impondo o recolhimento antecipado de um tributo cujo fato gerador somente vai ocorrer em momento seguinte, próximo ou remoto, quando se der então a consolidaç
ão da propriedade.
O Superior Tribunal de Justiça assim se manifesta:
1. "O fato gerador do imposto de transmissão de bens imóveis ocorre com a transferência efetiva da propriedade ou do domínio útil, na conformidade da Lei Civil, com o registro no cartório imobiliário" (RMS 10.650/DF, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJU de 04/09/2000). 2. "Não se conhece de recurso especial pela divergência, quando a orientação do Tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida" (Súmula 83/STJ). 3. Agravo regimental improvido.
Fica bem ilustrado que não há efetiva transferência de propriedade nos casos postos no estudo, qual seja, doação de nua-propriedade, visto que havendo detrato, ou reserva de usufruto, não se transmitiu domínio útil, mas sim domínio direto. E o fato gerador do imposto somente ocorre com a transmissão do domínio útil, ou com a efetiva transferência da propriedade, vale dizer, propriedade plena.
Carlos Maximiliano ensina que "toda obra humana é aplicada por homens; portanto, imperfeita na forma e no fundo, e dará duvidosos resultados práticos, se não verificarem, com esmero, o sentido e o alcance de suas prescrições".
Prossegue o doutrinador:
Embora clara a linguagem, força é contar com o que se oculta por detrás da letra da lei; deve esta ser encarada como uma obra humana, com todas as suas deficiências e fraquezas, sem embaraço de ser alguma coisa mais do que um alinhamento ocasional de palavras e sinais.
Diz mais: "Outras vezes a redação final resulta imprecisa, ambígua, revelando-se produto de inelutável necessidade de transigir com exigências pequeninas a fim de conseguir a passagem da idéia principal".
Ainda:
A palavra é um mau veículo do pensamento; por isso, embora de aparência translúcida a forma, não revela todo o conteúdo da lei, resta sempre margem para conceitos e dúvidas; a própria letra nem sempre indica se deve ser entendida à risca, ou aplicada extensivamente; enfim, até mesmo a clareza exterior ilude; sob um só invólucro verbal se aconchegam várias idéias, valores mais amplos e profundos do que os resultantes da simples apreciação literal do texto.
E arremata: "Até mesmo a norma defeituosa pode atingir seus fins, desde que seja inteligentemente aplicada".
O ensinamento demonstra que nem sempre a aplicação da norma resulta no melhor direito, e quanto a isso é possível conceber a idéia que a interpretação equivocada distorce a lei, fazendo com que haja conflito de hermenêutica, muito até pelo pouco conhecimento de certos institutos quando conjugados no sistema jurídico.
No tocante ao imposto para os atos gratuitos ou decorrentes da transmissão por morte, no Estado do Rio Grande do Sul, pode se dizer que enquanto a norma diz uma coisa, se pratica outra, e muito disso se deve, em especial, por um certo desconhecimento do instituto chamado usufruto, que em última análise é a essência para que se possa compreender os demais institutos que se derivam desse direito.
O usufruto, ou "usus fructus", para os romanos, que conceberam a propriedade como direito complexo, pela integração de vários direitos elementares ou fracionários, é direito real que permite a um terceiro, denominado usufrutuário, o uso e o gozo sobre coisa alheia, enquanto temporariamente destacado da propriedade. O vigente Código Civil brasileiro não o define, encontrando-se no código revogado o seu conceito em termos tais.
Percebe-se que o usufruto não é perpétuo, sendo o seu tempo de duração por prazo certo ou vitalício, e uma vez decorrido o prazo ou o evento morte, ocorre a consolidação na pessoa do nu-proprietário, até ali detentor unicamente do que se pode dizer "casco" da propriedade, por estar esta desnuda de alguns de seus atributos, e uma vez possuir unicamente a disposição, ou o "jus abutendi", pois o "jus utendi et fruendi", a significar o direito de uso e gozo, são próprios do usufrutuário.
Fundamentalmente, para o estudo, interessa que uma vez tendo havido o fracionamento da propriedade, em razão do usufruto, passando a coexistir dois direitos sobre a coisa, em favor de pessoas distintas, em razão da elasticidade do domínio, o fato gerador do imposto de transmissão somente vai ocorrer no instante da consolidação, que é quando a propriedade volta a tornar-se íntegra, plena e exclusiva, comprimindo-se ao estado original como é concebida.
5. CONCLUSÃO
Diante do que foi objeto de exame no presente trabalho, não pode ser outro o entendimento: no Estado do Rio Grande do Sul a transmissão da nua-propriedade é isenta do imposto de transmissão, não somente pela inconstitucionalidade da cobrança para a hipótese, mas também, e foi essa a proposição de estudo, por assim estar expresso na própria lei do ITCD, quando declara ser isenta do tributo a transmissão do domínio direto. No contexto, as expressões têm o mesmo significado, constituindo redundância no texto legal anterior, agora alterado. Além disso, estabelece que o fato gerador ocorre na consolidação.
A bem da verdade, o que houve, a partir da modificação legislativa trazida pela Lei 11.074/97, que alterou a Lei 8.821/89, acerca do imposto de transmissão estadual, foi uma leitura equivocada da lei, gerada pela supressão da expressão "nua-propriedade", levando o intérprete a ter uma compreensão falha.
Resta bastante claro que as expressões "domínio direto", e "nua-propriedade", são equivalentes. E sendo assim, a exclusão de um dos vocábulos do texto legal em nada alterou a legislação do ITCD. A lei declara estar "isenta do imposto a transmissão do domínio direto", vale dizer, da "nua-propriedade". O fato de ter havido a exclusão, no texto legal, desta última expressão, não retira por isso a isenção que já havia para a doação da nua-propriedade, eis que mantido o benefício da postergação para a transmissão do domínio direto, que lhe é equivalente. O que se pode dizer é que a alteração legislativa unicamente teve o condão de excluir o "bis in idem" que se verificava no texto anterior da lei. No caso de doação com reserva de usufruto, tem-se a doação da nua propriedade. E nua propriedade, na hipótese, significa domínio direto.
Tem-se então, para o caso estudado, que o implemento da condição suspensiva somente vai ocorrer com a consolidação da propriedade plena, em favor do nu-proprietário. Ora, o fato gerador se dá pela transmissão do domínio, pleno, ou do domínio útil, não o domínio direto, como, aliás, está expresso na lei do ITCD, que declara isenta do imposto a transmissão do domínio direto; só que, na prática, tem o fisco entendido cobrar o tributo na doação da nua-propriedade, por não admitir que, no contexto, têm as expressões idênticos sentidos, por sinonímia.
Ao contribuinte, em razão do entendimento equivocado do fisco estadual, que não aceita a postergação do imposto para o momento da consolidação, contrariando a legislação e exigindo-o já na sua formação, na lavratura da escritura pública, cabe buscar socorro judicial, onde poderá encontrar guarida, pois a doação com reserva de usufruto, isto é, a doação da nua-propriedade, ou do domínio direto, trata-se de contrato solene e bilateral, havendo nele uma condição suspensiva, qual seja, a extinção do usufruto, para que se opere a consolidação em favor do nu-proprietário, seja pela morte do doador, no caso usufrutuário, seja pela renúncia, ou pelo tempo de sua duração, enfim, por qualquer das formas previstas em lei.
A própria Lei do ITCD estabelece: ocorre o fato gerador na data em que se der o fato ou ato jurídico determinante da consolidação da propriedade na pessoa do nu-proprietário, na extinção do usufruto.
Evidente, então, que se é no momento da consolidação que ocorre o fato gerador, somente a partir da consolidação é que passa a ser devido o tributo; não antes, como pretende o fisco, e como na prática tem ocorrido, ao tributar a transmissão do domínio direto.
Dois, portanto, são os motivos que tornam isenta do imposto de transmissão a doação da nua-propriedade no Estado do Rio Grande do Sul: o primeiro, porque a própria lei declara isenta do imposto a transmissão do domínio direto, e o segundo, porque estabelece, ainda, que o fato gerador do tributo apenas vai ocorrer com a consolidação, na extinção do usufruto.
REFERÊNCIAS
Agravo de Instrumento nº 70009734849, Sétima Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS. Relator: Maria Berenice Dias. Julgado em 01 de dezembro de 2004.
Agravo de Instrumento nº 717.187. Relator: Ministro Castro Meira (Diário das Leis Imobiliário, 3º decênio fevereiro de 2007, nº 6)
Apelação Cível nº 70012250833 - Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS. Relator: Des. Roque Joaquim Volkweiss. Julgado em 19 de outubro de 2005.
BRASIL. Código Civil (1916). Lei nº 3.071, de 1916.
BRASIL. Código Civil (2002). Lei nº 10.406, de 2002.
BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Lei nº 5.172, de 1966.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal, 1988.
RIO GRANDE DO SUL. Lei 8.821, de 1989.
FREITAS, Augusto Teixeira de. Consolidação das Leis Civis, História do Direito Brasileiro, Senado Federal, Conselho Editorial, 2003, vol II.
DINIZ, Maria Helena. Dicionário Jurídico, 2ª ed., vol. 3. São Paulo: Saraiva, 2005.
Glossário de Termos do Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária. Disponível em